SAT Y MATERIALIDAD: CUANDO LA FACTURA NO ES SUFICIENTE

Por Mtro. Edgar Fernando García López, docente de la Licenciatura en Contaduría Pública y Veterinaria, Universidad Cuauhtémoc Aguascalientes

I. La factura ya no cuenta toda la historia

Cuando una empresa adquiere un bien o contrata un servicio normalmente existe una serie de documentos que acompañan la operación; a guisa de ejemplo podemos referir una cotización, un contrato, una factura, un comprobante bancario y su registro en contabilidad.

De esta manera, la existencia de esos documentos es importante; no obstante, el problema aparece cuando se piensa que, por sí solos, necesariamente demuestran que la operación ocurrió.

Esta diferencia entre documentar una operación y demostrar su realización efectiva se encuentra en el centro de lo que en la práctica fiscal se conoce como materialidad.

Es, sin lugar a duda, una cuestión crítica que todo contribuyente debe considerar en sus operaciones día con día. El tema adquirió todavía mayor relevancia con la reforma al Código Fiscal de la Federación publicada el 7 de noviembre de 2025. El artículo 29-A, fracción IX, establece ahora como requisito de los comprobantes fiscales que amparen "operaciones existentes, verdaderas o actos jurídicos reales" y prevé que los comprobantes que no cumplan con esa exigencia se considerarán falsos para efectos del propio Código.

La preocupación por la realidad de las operaciones, sin embargo, no comenzó con esta reforma, ya que desde años atrás tenemos vigentes el artículo 17-H bis o el 69-B, que también tienen como objetivo revisar la materialidad de las operaciones y que implican consecuencias directas tanto para quien adquiere las facturas como para quien las emite. Desde años anteriores las autoridades fiscales y los tribunales habían desarrollado criterios encaminados a determinar qué elementos permiten demostrar que una operación efectivamente ocurrió.

II. ¿Qué significa acreditar la materialidad?

En la práctica, el Código Fiscal de la Federación no contiene una definición general de "materialidad" ni una lista de documentos que deban integrar, en todos los casos, un expediente para acreditar que las operaciones que celebramos se llevaron a cabo en la vida material.

Bajo ese contexto, para acreditar la materialidad debemos tener en cuenta que se debe reconstruir razonablemente una operación. Esto implica que la documentación disponible permita responder, de manera congruente, preguntas básicas:

De esta manera, mientras mayor congruencia exista entre esas respuestas y los documentos conservados por la empresa, mayor será la posibilidad de demostrar que la operación realmente ocurrió.

Esta idea también se relaciona con el artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, ya que, para efectos fiscales, la contabilidad no se limita a los registros o pólizas contables, sino que comprende, entre otros elementos, los estados de cuenta, papeles de trabajo y documentación comprobatoria relacionada con los asientos y con el cumplimiento de las disposiciones fiscales.

Por ello, la materialidad no debería concebirse como la búsqueda de un documento específico, sino como la construcción de una cadena de evidencia coherente con la operación realizada.

III. Tener factura y haber pagado no siempre es suficiente

Uno de los criterios que mejor explica esta problemática es la tesis aislada XXX.1o.2 A (11a.), registro digital 2025765, cuyo rubro sostiene que, para acreditar la materialidad en el procedimiento del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, es insuficiente con demostrar el pago correspondiente.

En el asunto que originó ese criterio se presentaron comprobantes de transferencias, estados de cuenta y registros contables. No obstante, el Tribunal Colegiado sostuvo que acreditar únicamente el flujo de dinero no era suficiente, porque también debía demostrarse que las operaciones consignadas en las facturas realmente se llevaron a cabo.

El ejemplo permite comprender el problema. Pensemos en una empresa que recibe una factura por $500,000.00 por concepto de "servicios de asesoría". Si bien es cierto que existe contrato, un CFDI, una transferencia bancaria y una póliza contable, la pregunta de la autoridad puede ser muy concreta:

¿Qué asesoría recibió realmente la empresa?

En ese momento adquieren importancia otros documentos, como propuestas de trabajo, correos electrónicos, minutas de reuniones, informes, archivos entregados, presentaciones, avances, personas que participaron, fechas de ejecución y cualquier otro elemento que permita relacionar el servicio contratado con un resultado efectivamente recibido.

Esto no significa que todos los servicios deban generar exactamente los mismos documentos. Significa que la evidencia debe guardar relación con la naturaleza de la operación.

IV. Cada operación deja indicios diferentes

Como ya se señaló, no existe un expediente universal de materialidad; la documentación necesaria para acreditar la compra de mercancías será distinta de aquella que puede generarse en la contratación de servicios profesionales o en la ejecución de una obra.

Por ello, resulta incorrecto convertir la materialidad en una simple lista de documentos que deba repetirse de forma idéntica en todas las operaciones, y esta conclusión coincide plenamente con la tesis I.18o.A.10 A (11a.), registro digital 2027497, cuyo rubro establece que el estándar probatorio para acreditarla no debe ir más allá de lo objetivo y razonable en relación con la naturaleza de la operación verificada. En ese criterio se reconoce que la autoridad no puede exigir pruebas imposibles o desmedidas, sino que el estándar probatorio debe atender a las características concretas de los bienes o servicios analizados.

V. Ni una sola prueba basta siempre, ni todas las pruebas son obligatorias

Así como resulta equivocado pensar que una factura necesariamente acredita toda la operación, también sería incorrecto afirmar que un contribuyente debe conservar inevitablemente contratos, fotografías, correos, informes, videos, listas de asistencia y cualquier otro documento imaginable para cada gasto que realice.

En muchas ocasiones, una operación puede demostrarse mediante la valoración conjunta de distintos indicios, y precisamente la tesis I.18o.A.11 A (11a.), registro digital 2027498, reconoce que, según la naturaleza de la operación y las pruebas disponibles, la materialidad puede tenerse por acreditada mediante indicios cuando éstos, apreciados de manera correlacionada, sean suficientes para evidenciarla.

Un correo electrónico aislado probablemente diga poco. Una factura aislada puede resultar insuficiente. Una transferencia aislada acredita un movimiento financiero. Pero si la factura coincide con un contrato, el contrato con una orden de trabajo, la orden con comunicaciones entre las partes, las comunicaciones con un entregable y el entregable con un pago registrado en contabilidad, los elementos comienzan a construir una explicación coherente de la operación.

La materialidad puede entenderse como un rompecabezas: algunas piezas tienen poco significado cuando se observan de forma individual, pero adquieren valor cuando se relacionan con las demás.

VI. La contabilidad tampoco debe analizarse de manera aislada

Existe otra idea que frecuentemente genera problemas: considerar que, si una operación se encuentra correctamente registrada en la contabilidad, necesariamente quedó demostrada. Este criterio resulta erróneo, ya que la contabilidad constituye una pieza fundamental, pero debe encontrarse vinculada con la documentación que explique los hechos registrados.

En agosto de 2026, el Tribunal Federal de Justicia Administrativa publicó la tesis IX-P-2aS-689, cuyo rubro señala que, para acreditar la materialidad de las operaciones observadas por la autoridad, es insuficiente la prueba pericial en materia contable si ésta se encuentra encaminada a demostrar únicamente el registro contable.

El criterio sostiene que demostrar exclusivamente que determinada operación aparece registrada en los libros contables no acredita necesariamente que los hechos consignados en ella efectivamente ocurrieron. El registro debe concatenarse con la documentación comprobatoria que permita demostrar la materialización de los hechos consignados en los comprobantes fiscales.

En otras palabras, la contabilidad refleja económicamente una operación, pero la documentación que la rodea ayuda a explicar qué ocurrió detrás de ese registro.

VII. La materialidad se construye antes de una auditoría

Uno de los errores más comunes consiste en comenzar a buscar la evidencia de una operación varios años después, cuando el SAT ya emitió un requerimiento. En ese momento aparecen problemas que en la práctica suelen repetirse:

Una empresa podría integrar expedientes digitales por proveedor o por proyecto en los que se conserve una secuencia sencilla: existe una contratación, hay evidencia de la ejecución del servicio contratado y, además, es posible identificar los resultados, el pago y el registro contable de la operación. Lo relevante no es la cantidad de documentos, sino la congruencia entre ellos.

Esta visión también modifica la relación tradicional entre las áreas contables y operativas. El contador puede conservar la factura y registrar el gasto, pero probablemente sea el área que contrató el servicio quien posea los correos, entregables, fotografías, informes o comunicaciones que expliquen por qué se realizó. La adecuada conservación de evidencia fiscal, por tanto, no debería ser responsabilidad exclusiva del departamento de contabilidad.

VIII. La autoridad también tiene límites

El análisis de materialidad no significa que cualquier duda de la autoridad permita trasladar automáticamente una carga probatoria ilimitada al contribuyente. La fiscalización debe ejercerse dentro de los principios de legalidad, seguridad jurídica y debido proceso. La tesis I.20o.A.94 A (11a.), registro digital 2031350, publicada en octubre de 2025, sostiene que la decisión de revertir la carga probatoria para exigir al contribuyente que demuestre la materialidad de operaciones presuntamente inexistentes debe encontrarse debidamente fundada y motivada, basada en razones particulares y elementos objetivos que la justifiquen.

Asimismo, la jurisprudencia 2a./J. 41/2024 (11a.), registro digital 2028795, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, precisó que cuando el procedimiento del artículo 69-B se inicia contra el emisor porque aparentemente carece de activos, personal, infraestructura o capacidad material para realizar las operaciones amparadas por sus comprobantes, su carga en ese procedimiento consiste en demostrar que sí cuenta con la capacidad operativa correspondiente.

Por eso, hablar de materialidad exige equilibrio. La tarea del contribuyente consiste en conservar evidencia suficiente de sus operaciones, pero la autoridad también debe explicar concretamente qué cuestiona, valorar las pruebas presentadas y formular exigencias razonables conforme al tipo de operación analizada.

IX. Conclusiones

La fiscalización contemporánea demuestra que una operación ya no puede observarse únicamente desde su documentación formal. Por ello, quizá la pregunta que una empresa debería hacerse antes de archivar una operación no sea solamente "¿tenemos la factura?", sino también:

Si dentro de tres o cuatro años una persona que no participó en esta operación revisara nuestro expediente, ¿podría entender qué ocurrió y comprobar razonablemente que realmente sucedió?

Si la respuesta es afirmativa, probablemente exista una adecuada trazabilidad documental. Si la única respuesta posible es mostrar una factura y una transferencia bancaria, quizá sea momento de revisar cómo se están documentando las operaciones.

En materia fiscal, conservar documentación ya no significa únicamente guardar comprobantes, sino que se traduce en una posible herramienta de defensa que nos servirá en caso de emergencia.